De wet van 11 juli 2021 (B.S. 20 juli 2021) heeft wijzigingen aangebracht aan de btw-vrijstelling opgenomen onder artikel 44, §§ 1 en 2 van het W.Btw voor medische en paramedische diensten en de ziekenhuisverpleging. De wet treedt in werking op 1 januari 2022.
Deze wet is een gevolg van het arrest van het Grondwettelijk Hof dd. 5 december 2019 (GWH, nr. 1984/2019) en de vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie inzake de vrijstelling voor medische verzorging voorzien in artikel 132, lid 1, b van de btw-Richtlijn 2006/112/EG.
De wet voorziet, wat de btw-vrijstelling voor medische diensten en de ziekenhuisverpleging betreft, enerzijds in een beperking van het materiële toepassingsgebied, zijnde de aard van de verstrekte diensten, anderzijds in een verruiming van het personele toepassingsgebied, zijnde de hoedanigheid van de dienstverstrekkers.
Tot slot wordt de impact van deze wetswijziging op de werking van de zelfstandige groepering toegelicht.
1 Inperking van het materieel toepassingsgebied: vrijstelling beperkt tot diensten met een therapeutisch doel
Het huidig artikel 44, §1 W.Btw voorziet dat de btw-vrijstelling niet kan worden toegepast voor door artsen verrichte diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter.
Het nieuwe artikel 44, §§1 en 2 W.Btw veralgemeent de uitsluiting van de btw-vrijstelling tot alle handelingen zonder therapeutisch doel, ongeacht de zorgbeoefenaar die de dienst verricht (ook tandartsen) en de plaats waar deze handelingen worden verricht (al dan niet in het ziekenhuis). De btw-vrijstelling zal dus enkel voorbehouden zijn voor diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen mét een therapeutisch doel. Diensten die in het kader van een ziekenhuisopname worden verricht en die niet als therapeutische handelingen worden beschouwd, kunnen aldus niet langer van de btw-vrijstelling genieten en zijn bijgevolg aan btw onderworpen.
De btw-vrijstelling hangt dus af van het feit of een medische verzorging al dan niet een therapeutisch doeleinde heeft, een criterium waarvan op voorhand geweten is dat het aanleiding zal geven tot betwistingen. Volgens de minister van Financiën dient de behandelende arts in eer en geweten het therapeutisch doel van de ingreep of behandeling te bepalen.
In hoeverre bepaalde diensten die worden verleend door medische beroepen als niet-therapeutische handelingen moeten worden beschouwd, zal moeten blijken uit een circulaire die op korte termijn door de fiscale administratie zal worden gepubliceerd.
2 Verruiming van het personeel toepassingsgebied: btw-vrijstelling voor alle medische en paramedische beroepsbeoefenaars
De huidige btw-vrijstelling voorziet een verschil in behandeling tussen enerzijds de zorgverleners die tot een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep behoren op basis van de gecoördineerde wet van 10 mei 2015 of het KB van 2 juli 2009 en anderzijds de zorgverleners die niet tot een gereglementeerd beroep behoren. De laatste categorie is met name uitgesloten van de btw-vrijstelling.
Bovendien is er een onderscheid tussen de medische en de gereglementeerde en erkende paramedische beroepen in die zin dat prestaties van deze laatste categorie enkel in aanmerking komen voor vrijstelling wanneer ze zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering.
De btw-richtlijn 2006/112/EG verleent de EU-lidstaten de mogelijkheid om te omschrijven door welke medische of paramedische beroepen die diensten moeten worden verstrekt om voor vrijstelling in aanmerking te komen, echter mag dit er volgens het Hof van Justitie niet toe leiden dat bepaalde beroepsbeoefenaars hiervan worden uitgesloten hoewel hun geleverde diensten van hoog kwaliteitsniveau zijn. De uitsluiting van bepaalde beroepsbeoefenaars was dus niet langer verantwoord.
Het nieuwe artikel 44, §1 W.Btw voorziet op dit punt een uitbreiding van de bestaande btw-vrijstelling in de mate dat de btw-vrijstelling niet langer exclusief wordt voorbehouden aan de beoefenaars van gereglementeerde medische of paramedische beroepen. Ook beoefenaars van niet-gereglementeerde prakijken als bedoeld in de wet van 29 april 1999 betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de paramedische beroepen, zoals chiropractors, osteopaten, homeopaten en acupuncturisten, zullen zich op de btw-vrijstelling kunnen beroepen, zonder dat vereist is dat hun diensten zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering, mits zij :
- houder zijn van een certificaat afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is;
- op basis van dit certificaat over de noodzakelijke kwalificaties beschikken om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan dat aangeboden door de beoefenaars van gereglementeerde medische en paramedische beroepen.
Worden aldus bedoeld de niet-gereglementeerde beroepsbeoefenaars die over een diploma, certificaat of ander getuigschrift beschikken dat is afgeleverd door een universiteit, hogeschool of andere Belgische of buitenlandse onderwijsinstelling die erkend is door de bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is, op grond waarvan kan worden vastgesteld dat die persoon over de noodzakelijke kwalificaties beschikt om kwaliteitsvolle medische verzorging te verstrekken in het kader van de voormelde praktijken.
Deze beoefenaars van niet gereglementeerde praktijken dienen bovendien een voorafgaande kennisgeving te doen aan de btw-administratie volgens bij KB vast te stellen modaliteiten.
3 Btw-vrijstelling voor diensten en leveringen van goederen die nauw verband houden met ziekenhuisverpleging en medische verzorging wordt afhankelijk van voorwaarden
Huidig artikel 44, §1, 1° W.Btw voorziet een btw-vrijstelling voor de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging alsmede de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid door ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken en dispensaria.
De ziekenhuisvrijstelling kan volgens de nieuwe wet niet langer worden toegepast op diensten en leveringen van goederen die ofwel (i) niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen of (ii) in hoofdzaak ertoe dienen extra opbrengsten te verschaffen en die in rechtstreekse mededinging worden verricht t.a.v. commerciële ondernemingen.
Het loutere feit dat commerciële ondernemingen soortgelijke handelingen verrichten met toepassing van btw volstaat niet om de toepassing van de vrijstelling te weigeren. Er moet sprake zijn van rechtstreekse mededinging. Daarenboven moet de nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handeling worden verricht met het doel extra opbrengsten te verschaffen. Het feit dat handelingen tegen kostprijs worden aangerekend, sluit in de regel uit dat aan deze voorwaarde zou zijn voldaan.
Deze voorwaarden zijn echter niet cumulatief met als gevolg dat de vaststelling van één van de twee voormelde omstandigheden volstaat om de toepassing van de btw-vrijstelling uit te sluiten. Ten gevolge van de wetswijziging kunnen volgende handelingen, indien ze niet louter occasioneel worden verricht, niet langer genieten van de btw-vrijstelling:
- de terbeschikkingstelling van een televisie of telefoon tegen betaling in de kamer van een patiënt;
- de verkoop van dranken buiten het kader van het verstrekken van maaltijden bij een ziekenhuisverblijf;
- de terbeschikkingstelling van een parkingplaats tegen betaling aan de patiënten, bezoekers of werknemers van het ziekenhuis;
- kappers- of manicurediensten verricht tegen betaling voor patiënten tijdens hun verblijf in het ziekenhuis.
Daarnaast wordt de btw-vrijstelling, net zoals voor de medische en paramedische beroepen, ook uitgesloten voor diensten en leveringen van goederen die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel.
4 gevolgen voor diensten van een zelfstandige groepering aan ziekenhuizen en medische beroepsbeoefenaars
Ten gevolge van het nieuwe artikel 44, §§1 en 2 W.Btw zullen de handelingen die door ziekenhuizen en medische en paramedische beroepsbeoefenaars worden gesteld en die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel niet langer van btw vrijgesteld zijn.
Specifiek voor de ziekenhuizen geldt bovendien de uitsluiting van de btw-vrijstelling voor de diensten en leveringen van goederen die niet onontbeerlijk zijn voor de vrijgestelde handelingen of die ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen en die concurrerend zijn met commerciële ondernemingen.
Volgens de minister van Financiën was het doel van de wetgever om een samenwerking tussen ziekenhuizen te organiseren teneinde een toegankelijke en kwaliteitsvolle gezondheidszorg te garanderen. De in het kader van die samenwerking gestelde handelingen die als noodzakelijk of onontbeerlijk worden aanmerkt om een betaalbare en kwaliteitsvolle gezondheidszorg te garanderen moeten ook de btw-vrijstelling blijven genieten voor zover het daarbij niet gaat om diensten die geen noodzakelijk verband houden met de vrijgestelde ziekenhuisdiensten. Dergelijke diensten zijn dan immers niet onontbeerlijk om de door de medische diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken.
Wat is de impact van de wijziging van de btw-vrijstelling voor de dienstverlening van de zelfstandige groeperingen aan haar leden?
Beroepsbeoefenaar in de medische en paramedische sector kunnen een zelfstandige groepering (ook kostendelende vereniging genoemd) oprichten om bepaalde aankopen van materiaal te centraliseren en diensten te verlenen aan hun leden, met vrijstelling van BTW (artikel 44, §2 bis W.Btw) indien aan een aantal voorwaarden is voldaan. De oprichters en leden dienen hoofdzakelijk activiteiten te verrichten die niet aan btw zijn onderworpen of die vrijgesteld zijn van btw, zoals geneesheren, kinesisten, ziekenhuizen enz.
De zelfstandige groepering kan aan haar leden slechts diensten met vrijstelling van btw factureren indien de diensten bestemd zijn voor de vrijgestelde activiteit van dat lid.
De omvang van de diensten die aan btw zullen worden onderworpen in hoofde van de leden die actief zijn in de medische sector zal dus toenemen, maar zal er in de regel niet toe leiden dat de leden de drempel overschrijden van 50% belaste handelingen. Bijgevolg zullen de leden ongetwijfeld lid kunnen blijven van de zelfstandige groepering en blijft de structuur zijn nut behouden.
Indien de zelfstandige groepering diensten aan het lid verstrekt die gedeeltelijk bestemd zijn voor de vrijgestelde én de belaste activiteit van het lid, moeten de diensten die bestemd zijn voor de belaste activiteit afzonderlijk worden gefactureerd met btw of afzonderlijk op de factuur worden vermeld met toepassing van btw. Bij gebrek aan afzonderlijke facturatie of vermelding is er op de volledige dienstverlening aan het betreffende lid btw verschuldigd.
In de praktijk kan men zich baseren op het algemeen verhoudingsgetal voor btw-aftrek van de leden om het percentage van facturatie met btw in hoofde van de zelfstandige groepering te bepalen. Het algemeen verhoudingsgetal is opgenomen onder artikel 46, §1 W.Btw en wordt als volgt bepaald:
Bedrag van handelingen met recht op aftrek
Bedrag van alle handelingen van economische activiteit (mét en zonder recht op aftrek
Ten gevolge van de inperking van de btw-vrijstelling zullen de diensten van de leden die aan btw zijn onderworpen toenemen. Er zal moeten worden nagegaan in welke mate de diensten van de zelfstandige groepering verband houden met de activiteiten die nu aan btw zullen worden onderworpen. In de mate dat de diensten van de zelfstandige groepering ook betrekking hebben op diensten van de leden die aan btw worden onderworpen (vb. kapsalon), zal de zelfstandige groepering deze diensten met btw dienen te factureren.
Voorbeeld: wanneer het algemeen verhoudingsgetal van een lid van de zelfstandige groepering 2% bedraagt, kan de zelfstandige groepering haar diensten aan het betreffende lid als volgt opsplitsen : te factureren zonder BTW t.b.v. 98% en te factureren met btw t.b.v. 2%.
In de mate de diensten van de zelfstandige groepering geen betrekking hebben op de belaste activiteiten van de leden, kunnen deze belaste activiteiten buiten beschouwing worden gelaten om te bepalen welk percentage van haar diensten de zelfstandige groepering aan btw dient te onderwerpen. Zo hebben schoonmaakdiensten die een zelfstandige groepering verleent aan een ziekenhuis geen betrekking op terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen door het ziekenhuis en dient de aan btw onderworpen omzet uit deze activiteiten niet in rekening te worden gebracht om het percentage van diensten te bepalen dat door de zelfstandige groepering met btw dient te worden gefactureerd.
Het zal dus nog meer dan nu het geval is, nuttig zijn om de samenstelling van de aan btw onderworpen omzet van de leden te kennen teneinde het percentage van de diensten dat door een zelfstandige groepering met btw dient te worden gefactureerd, te kunnen bepalen.
